УДК 657.411

Т. С. Яровенко, К. П. Свистільник1

Дніпропетровський національний університет імені Олеся Гончара

УДОСКОНАЛЕННЯ МЕТОДОЛОГІЇ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ У СУЧАСНИХ УМОВАХ

Розглянуто основні підходи до визначення поняття «власний капітал»; проаналізовано методологію обліку власного капіталу та його відображення у звітності; розроблено реко­мендації щодо вдосконалення методології бухгалтерського обліку власного капіталу.

Ключові слова: власний капітал, баланс, звіт про власний капітал, зареєстрований капітал.

Рассмотрены основные подходы к определению понятия «собственный капитал»; проа­на­лизированы методология учета собственного капитала и его отражение в отчетности; разработаны рекомендации по совершенствованию методологии бухгалтерского учета соб­ственного капитала.

Ключевые слова: собственный капитал, баланс, отчет о собственном капитале, зарегис­триро­ван­ный капитал.

The article considers the main approaches to the definition of «equity»; analysis methodology equity accounting and its reflection in reporting; developed recommendations for improving the methodology of accounting equity.

Keywords: equity, balance sheet, statement of changes in equity, registered capital.

У сучасних умовах власний капітал підприємства є не тільки базою для його створення й розвитку, а й головною складовою його загального потенціалу. У мо­мент створення підприємства сума активів, яка належить власникам, дорів­нює сумі вкладеного ними капіталу. У процесі господарської діяльності власний капітал зростає завдяки доходам від підприємницької діяльності, за рахунок до­датково вкладеного капіталу, безоплатно отриманих активів, дооцінки необорот­них активів та зменшується в ре­зультаті понесених витрат, розподілу (виплати дивідендів тощо) накопиченого капіталу між заснов­никами (учасниками) [1, с. 305].

Нині для більшості підприємств актуальною проблемою є вдосконалення ме­то­дології бухгалтерського обліку власного капіталу. Проблема полягає в тому, що власний капітал є не тільки одним із джерел фінансових ресурсів під­приєм­ства, а й визначальним чинником прийняття управлінських рішень. Крім того, бухгалтерський облік власного капіталу посідає особливе місце у відносинах підприємства із зовнішніми кредиторами, адже він є основною складовою виз­на­чення рівня платоспроможності.

Проблемам обліку власного капіталу присвячені праці таких провідних віт­чиз­няних учених, як Ф. Ф. Бутинець, О. О. Терещенко, Т. В. Гладких, Г. А. Ям­бор­ко, В. В. Сопко, О. Й. Вівчар та ін. Але, незважаючи на значну кількість досліджень у цьому напрямі, й нині існує потреба вдосконалення методології бухгалтерського обліку власного капіталу. Досить важливим є питання струк­ту­ри власного капіталу, відображення його змін на аналітичних рахунках бухгал­тер­ського обліку та у звітності, а також визначення поняття «власний капітал». Існуюча на сьогоднішній день форма № 4 «Звіт про власний капітал» не пов­ністю відображає зміни у складі власного капіталу, тому користувачам звітності надається неповна інформація. Таким чином, на нашу думку, необхідно внести зміни до складу статей звіту.

Метою статті є подальший розвиток теоретичних та практичних основ бухгал­тер­ського обліку власного капіталу підприємства у сучасних умовах з по­зи­цій уточнення визначення поняття «власний капітал», а також розробка вдоско­на­леної структури власного капіталу, додаткових субрахунків рахунків для його обліку та форми № 4 «Звіт про власний капітал».

В економічній літературі існують різні підходи до визначення поняття «влас­ний капітал». Так, у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» він визначається як частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов’язань [2].

Ф. Ф. Бутинець розуміє під власним капіталом загальну вартість засобів під­приємства, які належать йому на правах власності та використовуються ним для формування його активів [3].

О. О. Терещенко вважає, що власний капітал – це сальдо між загальною су­мою активів та позичковим капіталом. Він характеризує частину майна, яка про­фі­­нансована власниками корпоративних прав підприємства (завдяки безпо­се­реднім внескам грошових коштів (майнових об’єктів) чи в результаті реін­весту­вання прибутку) [4, с. 13].

О. Й. Вівчар трактує це поняття як сукупність власних фінансових ресурсів підприємства, відображену в першому розділі пасиву бухгалтерського балансу, що знаходиться в електронній (статутний капітал, додатковий капітал, резерв­ний фонд) та нефондовій (нерозподілений прибуток) формах і належить йому на правах власності, господарського ведення і повного розпорядження [5].

На думку В. В. Сопко, власний капітал – це власні джерела підприємства, які без визначення строку проведення внесені засновниками або залишені ними на під­приємстві з уже оподаткованого прибутку [6, с. 85].

Т. А. Городня визначає власний капітал як нагромаджений шляхом збережен­ня запас економічних благ у формі грошових коштів та реальних капітальних то­ва­рів, що залучається його власниками в економічний процес як інвестиційний ресурс і чинник виробництва з метою отримання доходу, функціонування яких в економічній системі базується на ринкових принципах і пов’язане з чинниками часу, ризику і ліквідності [7].

Усі зазначені вище підходи визначають це поняття з різних точок зору. Ко­жен автор намагається найбільш повно розкрити поняття «власний капітал», вка­зав­ши джерела його створення, складові, цілі використання та ін. Ми вва­жаємо, що доцільно буде замінити існуюче визначення власного капіталу у По­ло­женні (стандарті) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» на більш повне, тому що воно не розкриває повної економічної сутності даної категорії.

Застосовуючи комплексний підхід, поняття «власний капітал», на нашу дум­ку доцільно визначати як основу створення й розвитку господарської діяль­­ності підприємства, а також головну складову його загального потен­ціалу у вигляді початково зареєстрованих та додатково створених власних коштів (засобів).

Проаналізувавши різні підходи до визначення структури власного капіталу, ми дійшли висновку про доцільність спрощення його структури, виділивши основні складові, а саме: початково створений (зареєстрований) та додатково створений капітал.

На рисунку представлено структуру власного капіталу згідно з чинним Поло­женням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» та структуру, розроб­лену авторами статті.


Рис. Структура власного капіталу


До початкового зареєстрованого капіталу належить капітал, який вноситься засновниками (власниками) при створенні підприємства та вказується в уста­нов­чих документах. Початковим його слід називати тому, що його створення є ос­новою та початком діяльності будь-якого підприємства.

Додатковий створений капітал включає до себе такі складові, як: капітал у вигляді додаткових вкладів засновників, здобутий капітал та інший додат­ко­вий капітал.

Капітал у вигляді додаткових вкладів засновників являє собою збільшення початкового зареєстрованого капіталу підприємства за рахунок додаткових вкла­дів засновників.

Здобутий капітал – це капітал, отриманий в результаті емісійної діяльності (продажу акцій власної емісії), а також резервний капітал та нерозподілений при­­буток. Якщо існують непокриті збитки, то їх сума зменшує власний капітал підприємства.

Інший додатковий капітал являє собою суму дооцінки необоротних активів, вар­тість безоплатно одержаних необоротних активів та інші джерела форму­вання.

Необхідність удосконалення методології обліку власного капіталу зумовлена зміс­товними неточностями та суперечностями плану рахунків для обліку влас­ного капіталу.

Виходячи з цього вважаємо за доцільне внести такі пропозиції щодо вдоско­на­лення Плану рахунків бухгалтерського обліку власного капіталу.

У плані рахунків бухгалтерського обліку вітчизняних підприємств у класі IV «Влас­­ний капітал» виділено такі рахунки, як «Статутний капітал» та «Пайовий ка­пі­тал». Але у формі № 1 «Баланс» у цих рядках капітал відо­бра­жаєть­ся один і той же показник, але для підприємств різних органі­за­цій­но-пра­во­вих форм. Так, для ТОВ, ПАТ, ПрАТ, приватних підприємств застосу­ван­ня одночасно статутного та пайо­вого капіталу є неможливим, оскільки пайо­вий капітал створюється коопе­ра­тивними організаціями та кредитними сою­зами. На нашу думку, до­ціль­но вико­ристовувати поняття «зареєстрований ка­пі­тал». Така категорія опти­маль­но підходить для відобра­ження даного обєкта бухгалтерського обліку і пов­ністю задовольняє потребам користувачів фінан­со­вої звітності.

Отже, синтетичний рахунок 40 буде доцільно перейменувати на «Зареєс­тро­­­ва­ний капітал», а у формі № 1 «Баланс» перейменувати та виключити рядок 310 «Пайо­вий капітал» і включити його до рядка 300 під загальною назвою «Зареєстрований капітал».

Додатковий капітал – це інший капітал (не основний статутний чи пайо­вий), який може бути вкладений учасниками або отриманий у процесі діяльності підприємства внаслідок дооцінки його необоротних активів і фінансових інстру­ментів, безоплатного надходження необоротних активів тощо [8, с. 220].

Оскільки у формі № 1 «Баланс» додатковий капітал поділений на 2 складові й відображається в рядку 320 «Додатковий вкладений капітал» та в рядку 330 «Ін­ший додатковий капітал», пропонуємо внести коригування до Плану рахунків в час­ти­ні обліку додаткового капіталу. Так, замість рахунку 42 «Додатковий ка­пі­тал» пропонуємо створити 2 рахунки: 41 «Додатковий вкладений капітал» і ра­ху­нок 42 «Інший додатковий капітал».

Рахунок «Резервний капітал» буде йти під номером 43 та містити такі суб­ра­хун­ки: 431 – «Резерв на покриття збитків суб’єкта господарювання», 432 – «Ре­зерв на виплату боргів у разі ліквідації підприємства», 443 – «Резерв на виплату ди­ві­дендів», 434 – «Резерв на інші цілі, передбачені законодавством чи заснов­ниць­кими документами».

До рахунку «Вилучений капітал» ми пропонуємо ввести додаткові субра­хун­ки, а саме: 451 – «Вилучені акції з метою перепродажу», 452 – «Вилучені акції з метою розповсюдження серед своїх працівників», 453 – «Вилучені акції з ме­тою анулювання».

До рахунку «Неоплачений капітал», на нашу думку, доцільно ввести до­дат­кові субрахунки, а саме: 461 – «Заборгованість по внесках засновників-рези­дентів (у національній валюті)» і 462 – «Заборгованість по внесках засновників-не­резидентів (в іноземній валюті)».

Результати вищенаведених пропозицій щодо змін у Плані рахунків бухгал­тер­ського обліку власного капіталу представлені у таблиці.

Крім того, проаналізувавши структуру «Звіту про власний капітал» (форма № 4), на нашу думку, доцільно внести певні зміни щодо складу його статей. Зокрема, у другому розділі «Звіту про власний капітал» відображають зміни у складі ін­шого додаткового капіталу в результаті переоцінки різних видів необоротних активів.

Оскільки інший додатковий капітал складається з дооцінки активів та безо­платно отриманих необоротних активів, то доцільно буде включити до складу другого розділу «Звіту про власний капітал» статтю «Без­оплатно отримані акти­ви». Також до 2-го розділу цього звіту необхідно включити статтю «Нараху­вання амортизації за без­оплатно одержаними необоротни­ми активами».

Таблиця

План рахунків обліку власного капіталу (удосконалений авторами)

Синтетичні рахунки

Субрахунки

Код

Назва

Код

Назва

40

Зареєстрований капітал


За видами капіталу

41

Додатковий вкладений капітал

411

Емісійний дохід

412

Інший вкладений капітал

42

Інший додатковий капітал

421

Дооцінка активів

422

Безоплатно отримані необоротні активи

423

Інший додатковий капітал

43

Резервний капітал

431

Резерв на покриття збитків суб’єкта гос­подарювання

432

Резерв на виплату боргів у разі лік­відації підприємства

433

Резерв на виплату дивідендів

434

Резерв на інші цілі, передбачені зако­нодавством чи за­снов­ницькими доку­ментами

44

Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)

441

Прибуток нерозподілений

442

Непокриті збитки

443

Прибуток, використаний у звітному пе­ріоді

45

Вилучений капітал

451

Вилучені акції з метою перепродажу

452

Вилучені акції з метою розпов­сю­джен­ня серед своїх працівників

453

Вилучені акції з метою анулювання

454

Вилучені вклади й паї

455

Інший вилучений капітал

46

Неоплачений капітал

461

Заборгованість по внесках засновників-ре­зидентів (у націо­нальній валюті)

462

Заборгованість по внесках засновників-нерезидентів (в іно­земній валюті)


Потребує також удосконалення, на нашу думку, і 4-й розділ «Звіту про влас­ний капітал». Статтю 180 «Внески до капіталу» необхідно деталізувати. Внески до капіталу можуть здійснюватись як резидентами в національній валюті, так і нерезидентами в іноземній валюті. Тому доцільно буде ввести ще одну статтю 182 «Внески до капіталу нерезидентами», а статтю 180 назвати «Внески до ка­піталу резидентами».

П’ятий розділ «Звіту про власний капітал» узагальнює інформацію щодо зменшення статутного, пайового капіталів, а також додатково вкладеного капі­талу в результаті вилучення внесків засновників та учасників, зменшення номі­наль­ної вартості акцій, анулювання викуплених акцій тощо. У розділ 5-й «Звіту про власний капітал» доцільно буде включити статтю 235 «Розповсюдження акцій серед своїх працівників», тому що такі зміни дадуть змогу проаналізувати, яку частину капіталу вилучено для таких цілей.

Розділ 6-й «Звіту про власний капітал» необхідно доповнити такими статтями, як «Списання на виплату дивідендів за привілейованими акціями» під кодом 270 замість статті «Без­оплатно отримані активи», «Списання на виплату боргів у ра­зі ліквідації підприємства» та «Списання на інші цілі».

Згідно з попередніми пропозиціями щодо обєднання статутного та пайового капіталу під однією назвою «Зареєстрований капітал» зі Звіту про власний ка­пі­тал необхідно видалити статтю «Пайовий капітал» і надати стовпцю назву «Зареєстрований капітал».

У результаті цих змін у кожному розділі «Звіту про власний капітал» будуть згруповані статті, що відображатимуть усі зміни, які відбуваються у складі окремих видів власного капіталу.

На основі вивчених складових власного капіталу авторами статті запропо­но­вана вдосконалена структура власного капіталу підприємства. Також розроблена система додаткових субрахунків та внесені зміни до синтетичних рахунків з об­ліку складових власного капіталу. Крім цього внесені зміни щодо відображення складових власного капіталу у фінансовій звітності підприємства. Таким чином, зав­дяки вищенаведеним пропозиціям з удосконалення методики обліку власного капіталу зазначені форми звітності стають більш компактними та зрозумілими, а також підвищують якість ведення бухгалтерського обліку. Перспективами по­даль­ших розвідок у даному напрямі є розробка вдосконаленої методології орга­нізації бух­галтерського обліку власного капіталу та відображення його змін у звіт­ності.

Бібліографічні посилання

  1. Фінансовий облік : підруч. / С. Ф. Голов, В. М. Костюченко, І. Ю. Кравченко, Г. А. Ям­борко. – К. : Лібра, 2005. – 976 с.

  2. Положення бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України № 87 від 31.03.99 р. за № 396/3689 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0396-99.

  3. Бутинець Ф. Ф. Бухгалтерський фінансовий облік : підруч. / за ред. Ф. Ф. Бутинця. – 8-ме вид., доп. і перероб. – Житомир : Рута, 2009. – 912 c.

  4. Терещенко О. О. Фінансова діяльність суб’єктів господарювання / О. О. Терещен­ко. – К. : КНЕУ, 2003. – 554 с.

  5. Вівчар О. Й. Власний капітал як фінансове джерело функціонування підприємства / О. Й. Вівчар // Наук. вісн. НЛТУ України. – 2009. – Вип. 19.5. – С. 146–150.

  6. Сопко В. В. Бухгалтерський облік в управлінні підприємством : навч. посіб. / В. В. Соп­ко. – К. : КНЕУ, 2006. – 526 с.

  7. Городня Т. А. Сучасна стратегія управління капіталом підприємства / Т. А. Городня // Наук. вісн. НЛТУ України. – 2008. – Вип. 18.10. – С. 250–253.

  8. Скирпан О. П. Фінансовий облік : навч. посіб. / О. П. Скирпан, М. С. Палюх. – Тер­но­піль : ТНЕУ, 2008. – 407 с.

Надійшла до редколегії 11.02.2013 р.

1© Яровенко Т. С., Свистільник К. П., 2013