УДК 657.222

О. Г. Лищенко, А. І. Шпірна1

Запорізька державна інженерна академія

ВДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ ВИДАТКІВ ЗАГАЛЬНОГО

І СПЕЦІАЛЬНОГО ФОНДІВ БЮДЖЕТНИХ УСТАНОВ

Розглянуто принципи обліку видатків загального і спеціального фондів, надано рекоме­н­дації щодо вдосконалення облікового процесу.

Ключові слова: загальний фонд, спеціальний фонд, касові видатки, фактичні видатки.

Рассмотрены принципы учета расходов общего и специального фондов, представлены реко­мендации по совершенствованию учетного процесса.

Ключевые слова: общий фонд, специальный фонд, кассовые расходы, фактические расходы.

The article describes the principles of cost accounting for general and special funds, provided recommendations to improve the accounting process.

Key words: general fund, special fund, cash costs, actual costs.

Бюджетні установи покривають свої витрати за рахунок видатків державного або місцевого бюджету, тому що не мають власних оборотних коштів. Бюджетні видатки впливають на соціальні та економічні процеси, що відбуваються в дер­жаві. Згідно з Бюджетним кодексом України видатками бюджету називають кош­ти, спрямовані на здійснення програм і заходів, які були передбачені від­повідним бюджетом.

Бухгалтерський облік у бюджетних установах є системою контролю за наяв­ністю та рухом бюджетних і позабюджетних коштів, котра будується на за­галь­но­­прийнятих у міжнародній практиці принципах, виконує управлінську, кон­троль­ну й інформа­цій­ну функції, має певні особливості. Найбільш специфічними об’єктами в об­ліку установ є доходи, видатки і результати виконання кошторису. У загальній системі бухгалтерського обліку бюджетних установ саме облік доходів і видат­ків є найскладнішим і найвідповідальнішим. Це також підтверджує і друга назва системи – бухгалтерський облік виконання кошторису доходів і видатків [4].

Система господарювання в ринкових умовах, становлення якої відбувається в Україні, об’єктивно передбачає необхідність пошуку і формування варіантів ве­дення обліку в бюджетних установах, що відповідали б новим соціально-еко­но­мічним відносинам і процесу реформування бухгалтерського обліку [5].

Основними перепонами на шляху ефективного функціонування і діяльності бю­джетних установ є: постатейне кошторисне фінансування, яке не створює сти­мулів до пошуку шляхів оптимального використання наявних ресурсів; кошти виді­ляють­ся на їх утримання, а не на покриття витрат відповідно до обсягів вико­наних послуг; розподіл коштів здійснюється відповідно до застарілих підходів; брак фінансування не дозволяє здійснювати своєчасне оновлення морально і фі­зич­но застарілих основних засобів; система фінансового і статистичного обліку та звітності не дозволяє одержати інформацію, необхідну для ефективного пла­нування і розподілу ресурсів [2].

У сучасних умовах бюджетні видатки – це складна система взаємовідносин, що охоплює не лише органи державної влади, але і суспільство в цілому. Роз­поділ державних коштів по окремих державних статтях закріплюється в Законі про Державний бюджет України. Його планування, обговорення, виконання і кон­­­троль є центральним елементом бюджетного процесу [11].

У наш час фінансування бюджетних установ відбувається в обмежених об­сягах. Фінансування бюджетних установ здебільшого здійснюється за рахунок коштів, які виділяються з бюджету держави, але таке фінансування є обме­же­ним, і тому бюджетним установам для нормального функціонування потрібні до­даткові кошти. Для повного і нормального функціонування бюджетні уста­но­ви можуть отримувати кошти від сторонніх організацій або фізичних осіб у ви­гля­ді плати за надані послуги, за оренду або від реалізації майна установ, благодійної допомоги, грантів та дарунків тощо [8].

Безпосередня участь бюджетних установ у процесі виконання бюджетів зу­мов­лює посилену увагу до їх фінансово-господарської діяльності загалом та ве­ден­ня бухгалтерського обліку зокрема. Бухгалтерський облік стає невід’ємною стадією процесу виконання бюджету. Доходи, видатки та витрати бюджетних ус­танов є самостійними об’єктами обліку, проте в системі бухгалтерського об­лі­ку бюд­жет­них установ розглядаються у взаємозв’язку. Існуюча система бухгал­тер­сько­го об­лі­ку не відповідає повною мірою сучасній господарській практиці держав­них ви­конавчих органів. Система господарювання в ринкових умовах, станов­лен­ня якої відбувається в Україні, об’єктивно передбачає необхідність пошуку і форму­ван­ня варіантів ведення обліку в бюджетних установах, що відповідали б новим со­ціально-економічним відносинам і процесу реформування бухгалтерського обліку. Отже, дослідження обліково-аналітичних аспектів таких облікових об’єк­тів на сьогодні є вкрай актуальним [6].

Мета статті – розкрити загальні підходи до обліку видатків за загальним і спе­ціальним фондами бюджетних установ в умовах реформування системи бухгал­тер­ського обліку в Україні на основі Міжнародних стандартів фінансової звіт­нос­ті у державному секторі.

Бюджетні установи у процесі надання нематеріальних послуг здійснюють видатки, які за економічним змістом відрізняються від витрат суб’єктів під­приєм­ницької діяльності. Існують різні тлумачення терміна «видатки».

Так, В. Т. Александров наводить таке визначення: видатки – один з найваж­ли­віших показників фінансово-господарської діяльності бюджетних установ. Вони є основою для визначення результатів виконання кошторису доходів і ви­датків, його аналізу з метою виявлення внутрішніх резервів [1].

О. О. Лондаренко зазначає, що видатки бюджетних установ є центра­лі­зо­ва­ними видатками, оскільки здійснюються за рахунок коштів відповідного бюдже­ту. Вони є прямими цільовими витратами держави, що забезпечують її безперебійне функ­ціонування і відображають економічні відносини, що пов’язані з роз­по­ді­лом і пере­розподілом частини національного доходу, яка концентрується у бю­джеті [7].

Р. Т. Джога зазначає, що під видатками розуміють державні платежі, які не підлягають поверненню, тобто не створюють і не компенсують фінансові ви­мо­ги і поділяються на відплатні (обмінюються на товари чи послуги) і невідплатні (одно­сторонні). До видатків не належать платежі в рахунок погашення держав­но­го боргу (класифікація як фінансування). Витрати бюджетних установ вклю­чають фактичні витрати матеріальних, трудових і грошових ресурсів на утри­ман­ня установи та її статутну господарську діяльність [10].

П. Й. Атамас під видатками (не ототожнювати із витратами) розуміє суму коштів, витрачених бюджетними установами в процесі господарської діяльності, в межах сум, установлених кошторисом [9].

Основним нормативним документом, який регулює діяльність бюджетних ус­танов, є Бюджетний Кодекс України. Він визначає основи бюджетної системи України, її структуру, принципи, правові засади функціонування, основи бю­джет­ного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства.

Відповідно до п. 6 ст. 2 Бюджетного кодексу бюджетною установою є орган, установа чи організація, визначена Конституцією України, а також установа чи організація, створена у встановленому порядку органами державної влади Авто­номної Республіки Крим або органами місцевого самоврядування, яка повністю утримується за кошти відповідного державного бюджету чи місцевих бюджетів.

Бюджетні установи є неприбутковими. Для забезпечення завдань і функцій, здійснення програм і заходів, які повинна здійснити бюджетна установа, бю­джет­ні асигнування надаються розпорядникам бюджетних коштів – бюджетним установам в особі їх керівників, уповноважених на одержання асигнувань, узят­тя бюджетних зобов’язань та здійснення видатків з бюджету.

Повноваження, яке надано розпорядникові бюджетних коштів відповідно до бюджетного призначення на взяття бюджетного зобов’язання та здійснення пла­тежів з конкретною метою в процесі виконання бюджету, називається бю­д­жет­ним асигнуванням.

У процесі використання асигнувань з бюджету слід дотримуватися таких прин­­ципів:

Відповідно до затвердженого бюджетного розпису розпорядники коштів Дер­жав­ного бюджету України та місцевих бюджетів одержують бюджетні асигну­ван­ня, що є підставою для затвердження кошторисів.

Кошторис бюджетних установ являє собою основний плановий документ, який надає повноваження бюджетній установі щодо одержання доходів та здій­снен­ня видатків, визначає обсяг і спрямування коштів для виконання бюд­жет­ною установою своїх функцій і досягнення цілей, визначених на рік відповідно до бюджетних призначень [12].

Функціонування будь-якої бюджетної установи може здійснюватись за ра­хунок коштів, отриманих із державного чи місцевого бюджетів, а також власних надходжень. Це відображено на рис. 1.

Сучасний стан державних фінансів, а також поглиблення соціально-еконо­мічної кризи змушують державу скорочувати видатки та шукати шляхи опти­маль­ного використання доходів. Необхідність економити на усьому заради ви­хо­ду із кризи призвели до того, що фінансування бюджетних закладів значно скорочується. В ре­зультаті цього виникає гостра необхідність у грошових коштах для забез­пе­чен­ня нормального функціонування цих установ унаслідок їх недофінансування та бра­ку коштів для здійснення основної діяльності. Такий розвиток подій змушує організації бюджетної сфери ефективно використовувати бюджетні асигнування та шукати додаткові джерела припливу коштів. Таким додатковим джерелом над­хо­дження є грошові кошти спеціального фонду, що формуються в результаті виконання робіт та надання платних послуг бюджетною установою, отримання грантів, дарунків, благодійних внесків, а також інших надходжень.


Рис. 1. Взаємозв’язок доходів, видатків та витрат


Надходження спеціального фонду закладу, отримані від роботи певного під­роз­ділу, було б доцільно використовувати для покриття витрат цього ж підроз­ділу.

Уперше поділ державного та місцевого бюджетів на загальний та спеціаль­ний фонди було здійснено у 2000 році відповідно до Закону України «Про Дер­жавний бюджет України на 2000 рік» [6].

Грошові кошти, що надходять до спеціального фонду, виконують допов­нюю­чу функцію щодо асигнувань з державного бюджету та забезпечують виконання тих завдань і пріоритетів діяльності вищих навчальних закладів, які недостатньо фінансуються за рахунок коштів загального фонду. Усі кошти спеціального фон­ду розподіляються за повною економічною класифікацією на здійснення ви­дат­ків спеціального призначення, а також на реалізацію пріоритетних заходів, пов’яза­них з виконанням установою основних її функцій. Використання коштів спе­ціаль­ного фонду підлягає ретельному контролю, а тому виникає проблема в ефек­тивному відображенні в обліку доходів та видатків спеціального фонду.

Для вдосконалення обліку надходжень установи доцільно вести облік активів у розрізі джерел фінансування. Так, при оприбуткуванні активу на складі запис про надходження необхідно зробити в тій книзі складського обліку, яка відпо­ві­дає джерелу надходження.

Загальний фонд кошторису бюджетної установи містить обсяг надходжень із загального фонду бюджету та розподіл видатків за повною економічною класи­фікацією видатків на виконання бюджетною установою основних функцій або розподіл надання кредитів із бюджету за класифікацією кредитування бюджету.

Видатки бюджетної установи – це витрати, які здійснює установа для свого утримання та виконання своїх функцій, у тому числі видатки за несплаченими рахунками кредиторів, за нарахованою і невиплаченою заробітною платою та стипендіями тощо. Тобто під видатками розуміють державні платежі, які не під­лягають поверненню.

Видатки поділяються на поточні й капітальні. Вони можуть бути відплатними (в обмін на товари чи послуги) або невідплатними (заробітна плата, харчування, медикаменти).

Капітальні видатки являють собою платежі з метою придбання предметів, об­лад­нання тощо з терміном служби понад рік, запасів товарів, землі, немате­ріаль­них активів або невідплатні платежі, що передаються одержувачам з метою прид­­бання ними активів або компенсації втрат, пов’язаних із руйнуванням чи пош­кодженнями основних фондів.

До поточних видатків відносять платежі, які здійснюються протягом року на не­відкладні потреби установи.

Усі видатки, що здійснюються бюджетними установами, поділяються на ка­сові й фактичні.

Касовими видатками є всі суми, видані з реєстраційних або поточних рахун­ків установи на її витрати як у вигляді готівки, так і шляхом безготівкових перерахувань. До касових видатків також зараховують суми грошових коштів, переведених із поточних чи реєстраційних рахунків для подальших розрахунків із постачальниками.

Мета обліку касових видатків полягає в забезпеченні контролю за цільовим витрачанням коштів бюджету згідно із затвердженим кошторисом установи. Однак за цими видатками неможливо визначити обсяги фактичного вико­рис­тан­ня коштів, тому що окремі суми можуть бути нараховані, але не виплачені. Касові видатки відображають суму асигнувань, які одержала і витратила уста­но­ва за окремими кодами економічної класифікації видатків, що дає змогу отри­ма­ти дані про касове виконання кошторису та про залишки невикористаних асиг­ну­вань на певну дату.

Бухгалтерський облік касових видатків за загальним фондом ведеться на рахунках третього класу, субрахунках 321 «Реєстраційні рахунки» або 311 «По­точ­ні рахунки на видатки установи». За кредитом цих субрахунків відобра­жаються проведені установою касові видатки, тобто суми, отримані з рахунків у казначействі чи банку готівкою або перераховані в безготівковому порядку. Одночасно здійснюється запис у дебет інших субрахунків залежно від напряму видатків. Послідовність облікового процесу касових видатків наведено на рис. 2.


Рис. 2. Послідовність облікового процесу касових видатків [12, с. 44]


Фактичні видатки – це дійсні видатки установи, що здійснюються при ви­ко­нанні кошторису, оформлені відповідними документами. До них належать ви­дат­ки за не­спла­ченими рахунками кредиторів, за нарахованою, але не випла­ченою заробітною платою і стипендіями. Їх облік дає можливість контролювати процес виконання кошторису установою в цілому та дотримання встановлених норм видатків за окре­мими кодами економічної класифікації. Фактичні видатки, як правило, не збігаються з касовими ані за часом, ані за сумою. Взаємозв’язок касових і фактичних видатків наведено на рис. 3.

Рис. 3. Взаємозв’язок касових і фактичних видатків [12, с. 39]


Для обліку фактичних видатків Планом рахунків передбачений активний син­те­тичний рахунок 80 «Видатки загального фонду», який має два відповідних суб­ра­хунки: 801 «Видатки з державного бюджету на утримання установи та інші заходи» та 802 «Видатки з місцевого бюджету на утримання установи та інші заходи».

За дебетом субрахунків 801 і 802 відображаються суми здійснених фактичних видатків протягом року, причому видатки підсумовуються з початку року і кре­ди­туються різні субрахунки. Наприкінці року в останній день грудня здійснені протягом року видатки загального фонду списуються на результат виконання кошторису за загальним фондом. Витрати за незавершеними або завершеними, але не зданими в експлуатацію об’єктами капітального будівництва заключними оборотами наприкінці року не списуються.

У системі фінансування бюджетних установ України значне місце посідає спе­ціальний фонд. Він містить обсяг надходжень зі спеціального фонду бю­джету та їх розподіл за повною економічною класифікацією на здійснення ви­дат­ків спеціального призначення, а також на реалізацію пріоритетних заходів, пов’язаних із виконанням установою основних функцій [6].

Надходження спеціального фонду можуть бути у вигляді гуманітарної допо­моги. Впровадження персональної відповідальності працівників за своєчас­ність і повноту її оприбуткування можна використати як спосіб контролю за над­хо­дженнями установи.

Сьогодні спеціальний фонд – це кошти, що надходять із конкретною метою та використовуються на відповідні видатки за рахунок цих надходжень. Адже під поняттям «фонд» розуміють кошти, акумульовані на спеціальному рахунку й призначені на конкретні цілі [3].

Для обліку фактичних видатків по спеціальному фонду призначено рахунок 81 «Видатки спеціального фонду». Це рахунок є активним: по дебету відобра­жають­ся витрати, здійснені за відповідним напрямом спеціальних коштів. До нього відкриваються субрахунки: 811 «Видатки за коштами, отриманими як пла­та за послуги» – по дебету цього рахунку відображаються фактичні видатки за ра­хунок коштів, отриманих як плата за послуги, оренду майна, реалізацію май­на, та інші, повязані з наданням платних послуг. Облік витрат організовується так, щоб забезпечити виконання кошторису та надати інформацію для складання звітності; 812 «Видатки за іншими джерелами власних надходжень» – по дебету цього рахунку відображаються фактичні видатки спеціального фонду в частині інших джерел власних надходжень (за рахунок отриманої гуманітарної допо­мо­ги, грантів, коштів за дорученням); 813 «Видатки за іншими надходженнями спеціального фонду» – видатки в частині інших надходжень від вищої установи при перерозподілі спеціального фонду.

З метою деталізації інформації щодо надходжень спеціального фонду до­ціль­но було б ввести до робочого плану рахунків такі субрахунки:

717 «Благодійні внески батьків учнів»;

718 «Благодійні внески студентів».

Після закінчення року сума фактичних видатків списується з кредиту цих ра­хунків на дебет 432 «Результати виконання кошторису за спеціальним фондом». Етапи облікового процесу фактичних видатків наведено на рис. 4.


Рис. 4. Процес обліку фактичних видатків [12, с. 45]


Касові видатки за спеціальним фондом обліковуються в картках аналітичного обліку касових видатків. По кожному виду спеціальних коштів відкривається ок­ре­ма картка. Видатки відображаються за кодами КЕКВ за місяць та з початку року із урахуванням відновлених видатків. Записи до них здійснюються на під­ставі виписок держказначейства зі спеціальних реєстраційних рахунків.

Рівень економічного розвитку держави впливає на обсяг і структуру бю­джет­них видатків, оскільки є одним із головних у формуванні доходів бюджету. Від рівня економічного розвитку країни залежить формування доходів фізичних та юридичних осіб, частина яких у вигляді обов’язкових відрахувань перера­хо­вуєть­ся в бюджети всіх рівнів.

На видаткову частину бюджету впливають також інфляційні процеси. Слід від­значити збільшення бюджетних видатків, що визначаються за нормативом, на величину індексу інфляції.

Важливим фактором змін в обсягах бюджетних видатків є суттєве зростання державного боргу України, високі валютні ризики зовнішньої заборгованості, посилення тиску боргових виплат на державні фінанси.

За таких умов надходження спеціального фонду отримують все важливішу частку. У зв’язку з цим необхідно посилювати контроль за їх плануванням і над­хо­дженням на всіх стадіях виконання кошторису доходів і видатків бюджетної установи.

Реформування облікової системи доходів і видатків місцевих бюджетів Ук­раї­ни суттєво змінює організацію та порядок контролю місцевих бюджетів. Роз­ши­рення номенклатури доходів, видатків, активів і зобов’язань бюджетів приз­вело до збільшення кола об’єктів контролю, що вимагає відповідних методик контролю доходів і видатків місцевих бюджетів. Особливо важливо в цьому зв’яз­ку забезпечити прозорість та достовірність облікової інформації про доходи й видатки місцевих бюджетів України.

Для вдосконалення процесу обліку видатків за загальним фондом можна за­про­понувати такі заходи:

  1. включити до робочого плану рахунків рахунок 717 «Благодійні внески бать­ків учнів» та 718 «Благодійні внески студентів»;

  2. вести книги складського обліку відповідно до джерел фінансування;

  3. спрямовувати кошти спеціального фонду, отримані від роботи певного під­розділу, на оплату витрат цього ж підрозділу;

  4. запровадити персональну відповідальність матеріально відповідальних осіб за несвоєчасне оприбуткування гуманітарної допомоги.

Необхідно вживати заходи для підвищення ефективності видатків за за­галь­ним і спеціальним фондами по всіх напрямах, зокрема створити максимальну прозорість бюджетних видатків як при прийнятті рішень про їх розподіл, так і в процесі звітності та контролю за результатами.

Бібліографічні посилання

  1. Александров В. Т. Планування, облік, звітність, контроль у бюджетних установах : навч. посіб. / В. Т. Александров. – К. : АВТ, 2004. – 387 с.

  2. Мащенко К. С. Доходи бюджетних установ освіти: проблеми реформування і функ­ціо­нування / К. С. Мащенко // Наук. пр. ДонНТУ. Сер. «Економіка». – 2012. – Вип. 39–1. – С. 264–268.

  3. Нечипорук Н. М. Спеціальний фонд бюджетних установ: планування і формування / Н. М. Нечипорук // Економічний аналіз. – 2010. – № 6. – С. 131–134.

  4. Кравченко О. В. Доходи і видатки бюджетних установ у вітчизняній та між­на­род­ній практиці / О. В. Кравченко // Вісн. Житомир. держ. технол. ун-ту. Сер. «Еко­но­міч­ні науки». – Житомир, 2009. – № 4 (50). – С. 67–70.

  5. Єремян О. М. Основні аспекти удосконалення обліку платних послуг вищого нав­чаль­ного закладу / О. М. Єремян // Вісн. Хмельн. нац. ун-ту. Сер. «Економічні нау­ки». – Хмельницький, 2010. – № 1, т. 2. – С. 140–144.

  6. Куліш О. М. Облік доходів і видатків спеціального фонду бюджетних установ / О. М. Куліш // Управління розвитком. – 2012. – № 3. – С. 113–115.

  7. Лондаренко О. О. Економічна природа видатків та її вплив на обліково-аналітичні аспекти бюджетних установ / О. О. Лондаренко // Економіка. Фінанси. Право. – 2008. – № 9. – С. 15–19.

  8. Прохорова О. С. Облік та порядок зарахування власних надходжень бюджетних ус­та­нов / О. С. Прохорова // Вісн. Бердян. ун-ту менеджменту і бізнесу. – 2010. –№ 4. – С. 131–135.

  9. Атамас П. Й. Основи обліку в бюджетних організаціях : навч. посіб. / П. Й. Ата­мас. – К. : Центр навчальної літератури, 2003. – 284 с.

  10. Джога Р. Т. Бухгалтерський облік в бюджетних установах : навч. посіб. / Р. Т. Джо­га. –К. : КНЕУ, 2001. – 250 с.

  11. Булгакова С. Фактори впливу на обсяг і структуру бюджетних видатків / С. Булга­ко­ва, І. Микитюк // Казна України. – 2012. – № 3 (18). – С. 6.

  12. Мельник Т. Г. Облік та аудит діяльності бюджетних установ : навч. посіб. / Т. Г. Мель­ник. – К. : Кондор, 2009. – 412 с.

Надійшла до редколегії 27.02.2013 р.

1© Лищенко О. Г., Шпіріна А. І., 2013