УДК 657.421.3

О. Г. Лищенко, О. В. Васютіна1

Запорізька державна інженерна академія

РОЗВИТОК ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

Проведено літературний огляд питання класифікації нематеріальних активів, роз­роб­лено більш удосконалену класифікацію нематеріальних активів.

Ключові слова: нематеріальні активи, класифікація, облік, активи.

Проведен литературный обзор вопроса классификации невещественных активов, раз­ра­ботана более усовершенствованная классификация невещественных активов.

Ключевые слова: нематериальные активы, классификация, учет, активы.

The article provides a literature review the issue of classification of intangible assets, developed a more refined classification of intangible assets.

Keywords: intangible assets, classification, account, assets.

Одним з основних чинників формування конкурентоздатної ринкової еконо­мі­ки в Україні є її перехід на інноваційну модель розвитку, що обумовлює зрос­тан­­ня частки нематеріальних активів у складі необоротних активів переважної біль­шості суб’єктів господарювання. З огляду на це особливе значення для пра­виль­ної організації обліку даної економічної категорії мають уточнення терміно­ло­гії і удосконалення класифікації нематеріальних активів.

Проблема класифікації нематеріальних активів в бухгалтерському обліку роз­гля­дається в працях видатних вітчизняних науковців: Ф. Бутинець, Т. М. Банась­ко, І. А. Бігдан, Н. М. Бразілій, І. І. Криштопа, Т. В. Польова, С. В. Шульга, Т. Г. Бе­ло­зе­рова, Н. В. Журавльова, Е. І. Сініцина, В. А. Смірнова, Н. О. Трофімова, А. А. Фа­дєєва та інші.

Метою нашого дослідження є розробка класифікації нематеріальних активів в широкому розумінні для потреб бухгалтерського обліку.

Нематеріальні активи на сьогоднішній день є активом з необмеженим потен­ціа­лом, тому що вони включають певні права, що належать до майна організації. Таким чином, говорячи про нематеріальні активи, необхідно розглянути ряд їх властивостей, які наведено на рисунку [9].

Згідно з п. 4 П(с)БО 19:

Немонетарні активи – всі активи, крім коштів, їхніх еквівалентів і дебітор­сь­кої заборгованості у фіксованій (або певній) сумі грошей [4].

Виходячи з п. 3 П(с)БО 1:

Активи – ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання котрих, як очікується, приведе до одержання економічних вигід у майбутньому [2].

Виходить, що нематеріальні активи – це ресурс, що не може бути, по-перше, фінансовим капіталом відповідно до першого економічного критерію – «немо­не­тар­ний актив»; по-друге, згідно з другим критерієм він не має матеріальної форми, не може бути ні землею, ні капіталом [5].

Рис. Специфічні властивості нематеріальних активів


Результатом фізичних і розумових здібностей людини, який не має мате­ріаль­ної форми і може бути застосований у виробництві товарів та послуг, є інтелек­туаль­ний продукт. Інтелектуальний продукт після його державної реєстрації стає інтелектуальною власністю, на яку у фізичних та юридичних осіб вини­кають права власності, що підтверджуються документом про реєстрацію (патен­том, свідоцтвом, ліцензією на право використання) відповідно до чинного зако­но­давства.

На сьогодні вітчизняними та зарубіжними дослідниками виділяється значна кількість підходів до класифікації нематеріальних активів в бухгалтерському обліку, які можна об’єднати в такі групи (табл. 1).


Таблиця 1

Аналіз підходів дослідників до класифікаційних ознак нематеріальних активів

для потреб бухгалтерського обліку

Ознака

Н. В. Журавльова

К. А. Сініцина

Н. О. Трофімова

Т. М. Банасько

Т. В. Польова

Т. Г. Бєлозьорова

Н. М. Бразілій

В. А. Смірнова

А. А. Фадєєва

І. А. Бігдан

І. І. Криштопа

С. В. Шульга

Ф. Бутинець

Розробка автора

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

15

МАКРОРІВЕНЬ ТА МЕЗОРІВЕНЬ (НА РІВНІ ГАЛУЗІ, ПРОМИСЛОВОСТІ, КРАЇНИ)

За видами економічної діяль­­­ності

+

+

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

За формами власності

+

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

МІКРОРІВЕНЬ (НА РІВНІ ОКРЕМОГО ПІДПРИЄМСТВА)

Види

За видами

-

+

+

-

-

-

-

-

-

-

-

-

+

-

За відношенням об’єкту до інноваційного продукту, що має ринкову вартість

-

-

-

+

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

За натурально-речовою озна­кою

+

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

За природою виникнення об’єк­тів прав

-

-

-

-

+

-

-

-

-

-

-

-

-

-

Закінчення табл. 1

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

15

Джерело

Джерело надходження

+

-

-

+

-

+

+

+

+

-

-

-

+

-

Джерело фінансування

-

-

+

-

-

-

-

-

-

+

-

-

+

-

Засіб придбання

-

-

-

-

-

-

-

-

-

+

-

-

+

-

Правовий аспект

Ступінь правової захищеності

+

-

-

-

-

-

+

+

+

+

-

-

-

-

Об’єкт права

-

-

-

-

-

-

+

-

-

+

+

+

-

-

Характер прав на об’єкт

-

+

-

+

-

+

-

-

-

+

-

+

-

-

Спосіб відособлення об’єктів

-

-

-

-

-

-

-

-

+

-

-

-

-

-

Участь в господарській діяльності

Характер участі у виробництві продукту

+

+

-

-

-

-

-

+

-

+

-

-

+

-

Призначення

+

+

+

+

-

-

-

-

+

+

-

-

+

-

За широтою використання

-

-

-

+

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

Місце використання

-

-

-

-

-

-

-

-

-

+

-

-

-

-

За етапом життєвого циклу ви­робу

+

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

За стадією кругообігу руху за­со­бів

+

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

Шлях вибуття

-

-

-

-

-

-

-

-

+

-

-

-

+

-

Термін корисного використання

Термін корисного використання

+

-

+

-

-

+

-

-

-

+

-

-

+

-

Визначеність терміну корис­но­го використання

-

-

-

-

-

-

-

-

+

+

-

+

+

-

Оборотність

-

-

-

-

-

-

-

+

-

-

-

-

-

-

Інші ознаки

Ідентифікація

-

+

-

-

-

-

+

-

-

+

-

-

+

-

Ступінь ризику вкладень ка­піталу в активи

-

-

-

-

-

-

-

-

-

+

-

-

-

-

Вплив на фінансовий ре­зуль­тат

+

-

-

-

-

-

-

+


+

-

-

-

-

Оцінка

-

-

-

-

-

-

-

-

+

+

-

-

+

-

Ліквідність

-

+

-

-

-

-

+

-

-

+

-

-

-

-

За формою конкретних об’єк­тів

-

-

-

+

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

Відчуженість

+

+

-

-

-

+

+

-

+

+

-

-

-

-

За можливістю використання механізму амортизації

+

-

-

-

-

+

-

-

+

+

-

-

-

-


Проведений аналіз існуючих підходів до класифікації нематеріальних активів в бухгалтерському обліку дозволив встановити відсутність єдності в погля­дах до­слідників та констатувати існування значної кількості підходів до класи­фі­кації таких активів [6].

Із наведеного можна зробити висновок, що до нематеріальних активів на­ле­жать тільки об’єкти інтелектуальної власності.

Однак, якщо уважно розглянути в Плані рахунків рахунок 12 «Нематеріальні активи», його субрахунки та їхній зміст, наведений у П(с)БО 8 «Нематеріальні активи», можна побачити, що тут наведено об’єкти, які не можуть бути нема­те­ріаль­ними активами. Перелічимо всі ці субрахунки і серед них курсивом (косим шрифтом) виділимо рахунки й об’єкти, які, на нашу думку, помилково включені до нематеріальних активів (табл. 2).

Усі ці «зайві» в нематеріальних активах об’єкти можна об’єднати в одну ка­тегорію – «відкладені витрати». Проаналізуємо більш докладно табл. 2.

Таблиця 2

Структура нематеріальних активів за Планом рахунків П(с)БО 8 [3]

Номер субрахунку

Назва субрахунку

за Планом рахунків

Зміст субрахунків по П(с)БО 8

121

Право користування

природними ресурсами

Права користування надрами, iншими ре­сур­сами природного середовища, геологіч­ною тa іншою інформацією про природнe се­ре­­довище та ін.

121

Права користування майнoм

Право користування земельною ділянкою, будівлею, право нa орен­ду приміщень тощо

123

Права нa комерційні позначення

Правa на торговельні марки (знaки для то­ва­рів i поcлуг), комерційні (фірмові) найме­нування

124

Права нa oб’єкти

промислової влас­ностi

Правo на винаходи, корисні моделі, нa про­мислові зразки, сорти рослин, на породи тва­рин, комерційні таємниці, y тoму числі ноу-хау, захист від несумлінної конкуренції

125

Авторське право тa суміжні

з ним правa

Право на літературні, художні або музичні твори, на комп’ютерні програми чи ком­пі­ля­ції даних (бази даних), відеограми, фоно­гра­ми, виконання, передачі (програми) орга­ні­за­цій мовлення тoщо

126

Виключено


127

Інші нематеріальні активи

Права на здійснення діяльності, вико­рис­тан­ня економічних та іншиx привілеїв тощо


Право користування природними ресурсами (субрахунок 121).

У Цивільному кодексі зазначається: «земля, її надра, атмосферне повітря, вод­ні та інші природні ресурси, які перебувають у межах території України, при­родні ресурси її континентального шельфу… є об’єктами права власності ук­раїн­ського народу» (п. 1, ст. 324). Однак «від імені українського народу право власника здійснюють органи державної влади й органи місцевого само­вря­ду­вання в межах, установлених Конституцією України» (п. 2, ст. 324) [1].

Відомо, що природні ресурси – матеріальний об’єкт, а право користування ними – це лише дозвіл органів державної влади (ліцензія або рішення органів державної влади), що сам по собі не може бути використаний у виробництві, торгівлі, в адміністративних цілях або для надання в оренду іншим особам, тому не може бути активом. Однак для того, щоб одержати такий дозвіл користу­ва­ти­ся природними ресурсами, потрібно сплатити державний збір або вартість ліцен­зії, тобто понести певні витрати, які в майбутньому, можливо, принесуть прибу­ток, а можливо, й ні. Ці витрати, на нашу думку, у бухгалтерському обліку необхідно відображати не як нематеріальні активи, а як витрати майбутніх пе­ріодів на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів». Так, потрібно враховувати вартість придбання права користування природними ресурсами через рахунки в банках або готівкою: Д-т 39 – К-т 31, 30.

Інша справа, якщо йдеться про права користування геологічною й іншою ін­фор­мацією про природне середовище. Підприємство може мати потребу втри­мувати об’єкт в активах лише в тому випадку, якщо він має комерційну цінність. Однак якщо цей об’єкт – інформація, то вона має комерційну цінність тільки за умови, якщо доступ до неї обмежений, тобто вона не розголошена і є таєм­ницею.

Тому право користування геологічною та іншою інформацією про природне середовище можна розглядати як комерційну таємницю. У свою чергу, комер­цій­на таємниця відповідно до діючого законодавства є об’єктом інтелектуальної власності, тобто може бути нематеріальним активом.

Право користуванням майном (субрахунок 122).

Наймодавець передає наймачеві в користування майно за плату на певний строк за договором наймання (оренди). Право користування чужим майном (сер­вітут, або емфітевзис) може бути встановлене щодо земельної ділянки, інших природних ресурсів (земельний сервітут) або іншого нерухомого майна і вини­кає з моменту державної реєстрації договору про встановлення сервітуту, або емфітевзису.

Однак «право» само по собі не є ресурсом ані капітальним, ані трудовим, ані природним, і тому не може бути активом. Право користування – це лише документ, що підтверджує можливість використання об’єктів, і сама можливість не здатна проводити будь-яке благо.

У деяких випадках, установлених законодавством, для того щоб одержати пра­во орендувати майно, необхідно сплатити державний збір за реєстрацію до­говору орен­ди. Звичайно, економічні вигоди від витрат на право користування майном очі­кують­ся в майбутньому, тому вони повинні займати в бухгал­тер­ському обліку таке ж місце, як і витрати на право користування природними ресурсами [6].

Захист від несумлінної конкуренції (один з об’єктів субрахунку 124).

Несумлінна конкуренція – це неправомірне використання фірмового най­ме­ну­вання, знака для товарів і послуг або будь-якого маркування, а також непра­вомірне копіювання форми, упакування, зовнішнього оформлення; копіювання і пряме відтворення товару іншого підприємця, самовільне використання його імені; навмисне поширення невірних або неточних відомостей, які можуть за­шкодити діловій репутації або майновим інтересам іншого підприємця; одер­жання, використання, поширення комерційної таємниці, а також конфіденційної інформації з метою заподіяння шкоди або поширення юридичними або фізич­ними особами реклами, що не відповідає вимогам чинного законодавства Украї­ни і може завдати шкоди громадянам, організаціям або державі. Захист від несумлінної конкуренції може здійснюватися через судові органи.

З позиції бухгалтерського обліку захист прав підприємства через судові ор­гани – це грошові витрати на судочинство, які здійснюються з метою припи­нення несумлінних дій конкурентів, що в майбутньому можуть призвести до зменшення прибутку фірми. Однак гроші – монетарний актив, тому вони не мо­жуть бути нематеріальним активом, оскільки це грошові витрати на забез­пе­чення майбутніх прибутків підприємства (хоча повної впевненості в абсо­лют­ному забезпеченні вони не надають), отже вони також є витратами майбутніх періодів (відкладені витрати) [8].

Якщо вилучити всі ці зайві відкладені витрати, то до матеріальних активів варто віднести:

  1. право на користування геологічною й іншою інформацією про природне середовище;

  2. право на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торговельні марки, фірмові найменування);

  3. право на об’єкти промислової власності (право на винахід, корисну мо­дель, промисловий зразок, сорт рослини, ноу-хау);

  4. авторські й суміжні з ними права (право на літературні й музичні здобут­ки, програми для ЕОМ, бази даних). Однак і ця класифікація недосконала. Слово «право» необхідно вилучити, оскільки не права є нематеріальними активами, а самі об’єкти інтелектуальної власності. Це аналогічно тому, як у бухгалтер­сь­ко­му обліку відображені матеріальні активи. Якщо в підприємства є основні кош­ти, ми пишемо «Основні кошти», а не «Право користування основними коштами» [7].

Таким чином, на нашу думку, класифікація нематеріальних активів може мати такий вигляд (зі змінами, що обґрунтовано вище).


Таблиця 3

Класифікація нематеріальних активів

Номер субрахунку

Назва субрахунку

за Планом рахунків

Зміст субрахунків по П(с)БО 8

121

Винаходи

Пристрої, штамм мікроорганізму, культура клі­­тин рослин, культура клітин тварин

122

Промисловий зразок

Форма, малюнок, фарбування

123

Корисна модель

Конструктивне використання пристрою

124

Сорт рослин


125

Засоби індивідуалізації

Фірмові назви, знаки для товарів і послуг, зазначення географічного походження товару

126

Об’єкти авторських і суміжних

з ними прав

Літературні та художні товари, комп’ютерні про­грами, компіляція даних, виконання фо­но­грам, відеограм, програми організаціі транс­ляцій

127

Компоновка

інтегральних мікросхем


128

Раціоналізаторські пропозиції


129

Комерційна таємниця

Геологічна та інша інформація, секрети ви­робництва


Висновки. Запропонована класифікація нематеріальних активів дозволяє більш правильно відображати в бухгалтерському обліку об’єкти інтелектуальної влас­ності (нематеріальні активи) і наближає бухгалтерський облік нематеріальних активів до норм і принципів Європейського співтовариства. Доцільно на зако­нодавчому рівні врегулювати порядок списання відкладених витрат і внести зміни до Плану рахунків і П(с)БО 8 «Нематеріальні активи».

Бібліографічні посилання

  1. Цивільний кодекс України // Відомості Верховної Ради України. – 2003. – С. 324.

  2. Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні ви­моги до фінансової звітності»: затв. наказом Міністерства фінансів України № 87 від 31 березня 1999 р.

  3. Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи»: наказ Міністерства фінансів України від 18.10.1999 р. № 242 [Електронний ре­­сурс]. – Режим доступу : http://www.zakon1.rada.gov.ua.

  4. Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання під­приємств» Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 07.07.99 р. № 163.

  5. Вакун О. В. Нова сутність нематеріальних активів в бухгалтерському обліку / О. В. Ва­кун // Сталий розвиток економіки: Всеукр. наук.-виробн. журн. – 2011. – № 3.

  6. Пожарська Л. Проблеми визнання й класифікації нематеріальних активів / Л. По­жар­ська // Бухгалтерський облік і аудит : наук.-практ. журн. – 2012. – № 1.

  7. Массаковський В. П. Про побудову обліку в Україні в сучасних умовах / В. П. Мас­са­ковський // Бухгалтерський облік і аудит – 2003. – № 12.

  8. Криштопа І. І. Класифікація нематеріальних активів / І. І. Криштопа // Держава та ре­гіони. – 2009. – № 3.

  9. Бутинець Ф. Ф. Аудит: підруч. для студ. спец. «Облік і аудит» вищ. навч. закл. – 2-е вид. / Ф. Ф. Бутинець. – Житомир : Рута, 2002. – 672 с.

Надійшла до редколегії 25.02.2013 р.

1© Лищенко О. Г., Васютіна О. В., 2013